"Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01" (Приказ зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 декабря 2001 г., регистрационный N 3138; "Российская газета", N 6, 12 января 2002 г.);
I. Общие положения
1. Настоящее Положение устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (далее - организации). (в ред. Приказа Минфина РФ от 14.02.2012 N 23н)
2. Настоящее Положение не применяется в отношении:
а) договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением трудовых договоров, а также договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения (далее - заведомо убыточные договоры). Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций; (в ред. Приказа Минфина РФ от 14.02.2012 N 23н)
б) резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;
в) оценочных резервов;
г) учитываемых в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. N 114н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 декабря 2002 г., регистрационный N 4090) с изменениями, внесенными Приказами Министерства финансов Российской Федерации от 11 февраля 2008 г. N 23н "О внесении изменений в Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. N 114н" (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 3 марта 2008 г., регистрационный N 11274), от 25 октября 2010 г. N 132н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 25 ноября 2010 г., регистрационный N 19048) (далее - Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02), сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
3. Настоящее Положение может не применяться организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. (в ред. Приказов Минфина РФ от 27.04.2012 N 55н , от 06.04.2015 N 57н)
II. Признание оценочного обязательства, отражение информации об условном обязательстве и условном активе
4. Обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (далее - оценочное обязательство) может возникнуть:
а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.
5. Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
6. Условия признания оценочного обязательства в отношении прошлого события хозяйственной жизни организации, не выполнявшиеся на одну отчетную дату, могут выполняться по состоянию на последующие отчетные даты, если вследствие изменений в законодательных и иных нормативных правовых актах и (или) действий организации и (или) других лиц у организации нет возможности избежать связанных с таким событием расчетов.
7. Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения обязательства, признается вероятным, если более вероятно, чем нет, что такое уменьшение произойдет. Вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько обязательств, однородных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. При этом, несмотря на то, что уменьшение экономических выгод организации по каждому отдельному обязательству может быть маловероятным, уменьшение экономических выгод в результате исполнения всей совокупности обязательств может быть достаточно вероятным.
Примеры анализа обстоятельств с целью признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства приведены в приложении N 1 к настоящему Положению.
8. Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.
9. Условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.
К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения условий, предусмотренных подпунктами "б" и (или) "в" пункта 5 настоящего Положения.
10. В случае если организация имеет солидарное с другими лицами обязательство, оценочное обязательство признается в той части, в которой существует вероятность уменьшения экономических выгод организации, при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 5 настоящего Положения. Часть солидарного с другими лицами обязательства, в отношении которого уменьшение экономических выгод организации не является вероятным, относится к условным обязательствам.
11. Оценочные обязательства признаются в связи с предстоящим осуществлением программы действий, запланированной и контролируемой руководством организации, существенно изменяющей направления деятельности организации, объемы хозяйственных операций или способы их осуществления (далее - предстоящая реструктуризация деятельности организации) при выполнении всех условий, установленных пунктом 5 настоящего Положения, с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом. Обязанности по предстоящей реструктуризации деятельности организации являются существующими на отчетную дату, при одновременном соблюдении следующих условий:
а) организация имеет детальный утвержденный в надлежащем порядке план предстоящей реструктуризации своей деятельности, определяющий, как минимум:
затрагиваемую предстоящей реструктуризацией деятельность (или часть деятельности) организации и места ее осуществления;
структурные подразделения, функции и примерное количество работников организации, которым будет выплачена компенсация в связи с прекращением трудовых отношений с ними;
время начала исполнения плана предстоящей реструктуризации деятельности организации;
б) организация своими действиями и (или) заявлениями создала у лиц, права которых затрагиваются предстоящей реструктуризацией деятельности организации, обоснованные ожидания, что план реструктуризации будет реализован в ближайшем будущем.
12. Оценочные обязательства в отношении ожидаемых убытков от деятельности организации в целом, либо от отдельных видов или регионов ее деятельности, подразделений, видов продукции (работ, услуг) и от иных факторов не признаются в бухгалтерском учете.
Оценочные обязательства в отношении предстоящих расходов признаются только при выполнении всех условий, установленных пунктом 5 настоящего Положения.
13. Условный актив возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.
14. Условные обязательства и условные активы не признаются в бухгалтерском учете. Информация об условных обязательствах и условных активах раскрывается в бухгалтерской отчетности в соответствии с настоящим Положением.
III. Определение величины оценочного обязательства
15. Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.
16. Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.
17. При определении величины оценочного обязательства организация исходит из следующего:
а) если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из набора значений, то в качестве такой величины принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность;
б) если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений и вероятность каждого значения в интервале равновелика, то в качестве такой величины принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.
Примеры определения величины оценочного обязательства приведены в приложении N 2 к настоящему Положению.
18. При определении величины оценочного обязательства принимаются в расчет:
а) последствия событий после отчетной даты в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 1998 г. N 56н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 декабря 1998 г., регистрационный N 1674) с изменениями, внесенными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 декабря 2007 г. N 143н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 21 января 2008 г., регистрационный N 10934);
б) риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству;
в) будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут).
19. При определении величины оценочного обязательства не принимаются в расчет:
а) суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организаций, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02;
б) ожидаемые поступления от продажи основных средств, нематериальных активов, продукции, товаров и иных активов, связанные с признаваемым оценочным обязательством. Такие поступления отражаются в бухгалтерском учете организации в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 32н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный N 1791) с изменениями, внесенными Приказами Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 27н "О внесении изменений и дополнений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 4 мая 2001 г., регистрационный N 2693), от 18 сентября 2006 г. N 116н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 24 октября 2006 г., регистрационный N 8397), от 27 ноября 2006 г. N 156н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 декабря 2006 г., регистрационный N 8698), от 25 октября 2010 г. N 132н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 25 ноября 2010 г., регистрационный N 19048); от 8 ноября 2010 г. N 144н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 1 декабря 2010 г., регистрационный N 19088);
в) ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к другим лицам в возмещение расходов, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении данного оценочного обязательства.
В случае если у организации имеется уверенность в поступлении экономических выгод по встречным требованиям или требованиям к другим лицам при исполнении организацией соответствующего принятого к бухгалтерскому учету оценочного обязательства, такие требования признаются в бухгалтерском учете в качестве самостоятельного актива. Величина такого актива не должна превышать величину соответствующего оценочного обязательства. В бухгалтерском балансе организации величина признанного оценочного обязательства не уменьшается на величину такого актива.
В отчете о финансовых результатах организации расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, представляются за вычетом доходов, признаваемых при принятии к бухгалтерскому учету в качестве актива ожидаемых поступлений от встречных требований и требований к другим лицам. (в ред. Приказа Минфина РФ от 06.04.2015 N 57н)
20. В случае если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины, рассчитанной в соответствии с пунктами 16 - 19 настоящего Положения (далее - приведенная стоимость).
Применяемая организацией ставка дисконтирования:
а) должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства;
б) не должна отражать суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организации, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, а также риски и неопределенности, которые были учтены при расчете будущих денежных выплат, вызванных оценочным обязательством, в соответствии с пунктами 16 - 19 настоящего Положения.
Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации.
Пример определения приведенной стоимости оценочного обязательства приведен в приложении N 2 к настоящему Положению.
IV. Списание, изменение величины оценочного обязательства
21. В течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.
Признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано, если иное не установлено настоящим Положением.
В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.
22. В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных пунктом 5 настоящего Положения, неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации, если иное не установлено настоящим пунктом.
При погашении однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации, ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы организации).
23. Обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством.
По результатам такой проверки сумма оценочного обязательства может быть:
а) увеличена в порядке, установленном для признания оценочного обязательства пунктом 8 настоящего Положения (без включения в стоимость актива), при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;
б) уменьшена в порядке, установленном для списания оценочного обязательства пунктом 22 настоящего Положения, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;
в) остаться без изменения;
г) списана полностью в порядке, установленном пунктом 22 настоящего Положения, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать вывод о прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных пунктом 5 настоящего Положения.
V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
24. По каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству в бухгалтерской отчетности организацией раскрывается в случае существенности, как минимум, следующая информация:
а) величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;
б) сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;
в) сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;
г) списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;
д) увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);
е) характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;
ж) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;
з) ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям в соответствии с пунктом 19 настоящего Положения.
25. По каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности раскрывается, как минимум, следующая информация:
а) характер условного обязательства;
б) оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если они поддаются определению;
в) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;
г) возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.
В случае если по состоянию на отчетную дату уменьшение экономических выгод организации вследствие условного обязательства является маловероятным, организация может не раскрывать указанную информацию.
26. Информация об оценочных обязательствах и условных обязательствах может раскрываться по их однородным группам (например, оценочные обязательства в связи с выданными организацией гарантиями, судебными разбирательствами).
Если оценочное обязательство и условное обязательство возникло в результате одних и тех же фактов хозяйственной жизни, взаимосвязь между соответствующими оценочным обязательством и условным обязательством должна быть раскрыта.
27. В случае если поступление экономических выгод по условному активу является вероятным, организация должна раскрыть по состоянию на конец отчетного периода характер условного актива, а также его оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению.
28. В исключительных случаях, когда раскрытие информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах и условных активах в объеме, предусмотренном настоящим Положением, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий лежащих в их основе обязательств и фактов, организация может не раскрывать такую информацию. В этом случае организация должна указать общий характер соответствующего оценочного обязательства, условного обязательства или условного актива и причины, по которым более подробная информация не раскрывается.
Приложение N 1
Министерства финансов
Российской Федерации
от 13 декабря 2010 г. N 167н
ПРИМЕРЫ АНАЛИЗА ОБСТОЯТЕЛЬСТВ С ЦЕЛЬЮ ПРИЗНАНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ОЦЕНОЧНОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Пример 1. Организация имеет утвержденную программу ремонта основных средств, предусматривающую, в частности, периодичность ремонтов и плановые расходы на них. Законодательство не предусматривает обязательность таких ремонтов. Информация о данной программе организации опубликована и доступна широкому кругу лиц.
Обязательство в отношении предстоящих ремонтов основных средств не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящим расходам по ремонту основных средств организации не признается.
Пример 2. Законодательство предусматривает обязательность ремонтов основных средств в отрасли, в которой организация ведет деятельность. За эксплуатацию основных средств без проведения ремонтов законодательством предусмотрены штрафы. Организация имеет утвержденную программу ремонта основных средств, предусматривающую, в частности, периодичность ремонтов и плановые расходы на них. Информация о данной программе организации опубликована и доступна широкому кругу лиц.
Обязательство в отношении предстоящих ремонтов основных средств не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящим расходам по ремонту основных средств организации не принимается к бухгалтерскому учету. Однако организация признает оценочное обязательство по предстоящим к уплате штрафам за непроведение ремонтов, если выполняются все условия признания оценочных обязательств в отношении таких штрафов.
Пример 3. За отчетный период законодательство о налогах и сборах претерпело существенные изменения. Руководство организации считает необходимым провести переобучение персонала, ответственного за расчет налогов. Организация имеет утвержденную программу переобучения, предусматривающую, в частности, плановые расходы на него.
Обязательство в отношении предстоящего переобучения персонала не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящему переобучению персонала не признается в бухгалтерском учете.
Пример 4. В соответствии с финансовым планом в предстоящем отчетном году у организации ожидается убыток по одному из направлений деятельности. Руководство организации полагает, что появление этого убытка достаточно вероятно.
Обязательство в отношении ожидаемого убытка не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по ожидаемому убытку не признается.
Пример 5. Организация заключила договор на поставку производимой ею продукции. В соответствии с условиями договора ожидаемая выручка составляет 1000 тыс. руб. (без НДС). Организация оценивает, что вследствие роста цен на сырье расходы на производство предусмотренной договором продукции составят 1200 тыс. руб. (без НДС). Договор еще не начат исполнением. Санкции за его расторжение не предусмотрены.
Договор не является заведомо убыточным, поскольку организация может расторгнуть его без уплаты санкций. Соответствующее оценочное обязательство по договору не признается.
Пример 6. Организация заключила договор на поставку производимой ею продукции. В соответствии с условиями договора ожидаемая выручка составляет 1500 тыс. руб. (без НДС). Организация оценивает, что вследствие роста цен на сырье расходы на производство предусмотренной договором продукции составят 2000 тыс. руб. (без НДС). Договор еще не начат исполнением. Неустойка за неисполнение договора составит 600 тыс. руб.
Договор является заведомо убыточным, поскольку неизбежные расходы на его выполнение (2000 тыс. руб.) превышают ожидаемые поступления по нему (1500 тыс. руб.), а для выхода из договора организация должна будет заплатить значительную сумму (600 тыс. руб.). Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в сумме возможного чистого убытка при исполнении договора 500 тыс. руб. (2000 тыс. руб. - 1500 тыс. руб.), которая меньше, чем сумма неустойки за неисполнение договора (600 тыс. руб.). (в ред. Приказа Минфина РФ от 14.02.2012 N 23н)
Пример 7. Руководство организации утвердило детальный план предстоящей реструктуризации деятельности организации, предусматривающий, в частности:
структурные подразделения, функции и примерное количество работников, которым будет выплачена компенсация в связи с разрывом трудовых отношений с ними;
расходы, необходимые для проведения предстоящей реструктуризации деятельности организации;
Руководство организации не объявляло о существующем плане работникам.
Обязательство в отношении предстоящей реструктуризации деятельности организации не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящей реструктуризации деятельности организации не признается.
Пример 8. Руководство организации утвердило детальный план предстоящей реструктуризации деятельности организации, предусматривающий, в частности:
затрагиваемую предстоящей реструктуризацией деятельность организации и места ее осуществления;
структурные подразделения, функции и примерное количество работников организации, которым будет выплачена компенсация в связи с разрывом трудовых отношений с ними;
расходы, необходимые для проведения предстоящей реструктуризации деятельности организации;
сроки реализации предстоящей реструктуризации деятельности организации.
Руководство организации объявляло о существующем плане работникам и согласовывает план с профсоюзом работников.
Обязательства в отношении предстоящей реструктуризации деятельности существуют, поскольку у организации есть обязанности, возникшие в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которых она не может избежать. Уменьшение экономических выгод в результате проведения предстоящей реструктуризации организации достаточно вероятно. Оценочные обязательства по предстоящей реструктуризации деятельности организации признаются, если величина обязательств может быть достаточно обоснованно оценена.
Приложение 2
к Положению по бухгалтерскому учету
"Оценочные обязательства, условные
обязательства и условные активы"
(ПБУ 8/2010), утвержденному Приказом
Министерства финансов
Российской Федерации
от 13 декабря 2010 г. N 167н
ПРИМЕРЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ВЕЛИЧИНЫ ОЦЕНОЧНОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Пример 1. По состоянию на отчетную дату организация является стороной судебного разбирательства. На основе экспертного заключения организация оценивает, что более вероятно, чем нет, что судебное решение будет принято не в ее пользу; сумма потерь организации при этом составит либо 1000 тыс. руб., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца, либо 2000 тыс. руб., если судом будет принято решение о возмещении помимо прямых потерь, также и упущенной выгоды истца. Вероятности первого и второго исходов дела экспертами оцениваются, соответственно, как 95 и 5 процентов.
Несмотря на то, что наиболее вероятным исходом судебного разбирательства является лишь возмещение прямых потерь истца, организация принимает в расчет и другой вероятный исход дела - компенсацию упущенной выгоды.
1000 x 0,95 + 2000 x 0,05 = 1050 (тыс. руб.).
Предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев. Оценочное обязательство по судебному разбирательству признается в бухгалтерском учете в размере 1050 тыс. руб.
Пример 2. По состоянию на отчетную дату организация является стороной судебного разбирательства. На основе экспертного заключения организация оценивает, что достаточно вероятно, что судебное решение будет принято не в ее пользу, и сумма потерь организации составит от 1000 до 4000 тыс. руб.
Организация производит расчет величины оценочного обязательства:
(1000 + 4000) / 2 = 2500 (тыс. руб.).
Предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев. Оценочное обязательство по судебному разбирательству признается в бухгалтерском учете в размере 2500 тыс. руб.
Пример 3. Организация продает товары с обязательством их гарантийного обслуживания в течение одного года с даты продажи. В отношении каждого отдельного проданного товара вероятность уменьшения экономических выгод организации в связи с его возвратом как некачественного и не подлежащего ремонту либо в связи с затратами по его ремонту оценивается как низкая. В то же время основанные на прошлом опыте организации расчеты показывают, что с высокой степенью вероятности примерно 2 процента проданных товаров будут возвращены как некачественные и не подлежащие ремонту, и еще 10 процентов потребуют дополнительных затрат на ремонт. На основании этих расчетов организация оценивает обязательство по выданным гарантийным обязательствам, возникающим при продаже товаров с обязательством их гарантийного обслуживания, применительно ко всей совокупности товаров.
Организация предполагает, что дополнительные затраты на ремонт составят 30 процентов стоимости бракованных товаров. На основании этого расчета производится денежная оценка величины оценочного обязательства в связи с предполагаемыми затратами на гарантийное обслуживание проданных товаров, которая в рассматриваемом случае составит 2 процента + 10 процентов x 0,3 = 5 процентов стоимости проданных товаров.
Организация рассчитывает величину оценочного обязательства по состоянию на 31 декабря 20X0 г. Предполагаемая величина подлежащего погашению обязательства 1200 тыс. руб. Срок погашения обязательства - через 2 года после отчетной даты. Ставка дисконтирования, принятая организацией, - 14 процентов.
Рассчитывается как произведение суммы подлежащего погашению обязательства на коэффициент дисконтирования.
Коэффициент дисконтирования определяется по формуле:
КД - коэффициент дисконтирования;
СД - ставка дисконтирования;
N - период дисконтирования оценочного обязательства в годах.
Коэффициент дисконтирования равен: .
Приведенная стоимость оценочного обязательства, а также расходы по его увеличению (проценты) составляют по годам:
1200,00 тыс. руб. x 0,76947 = 923,36 тыс. руб.
923,36 тыс. руб. x 0,14 = 129,27 тыс. руб.
приведенная стоимость оценочного обязательства
923,36 тыс. руб. + 129,27 тыс. руб. = 1052,63 тыс. руб.
расходы по увеличению оценочного обязательства (проценты)
1052,63 тыс. руб. x 0,14 = 147,37 тыс. руб.
приведенная стоимость оценочного обязательства
1052,63 тыс. руб. + 147,37 тыс. руб. = 1200,00 тыс. руб.
На основании произведенного расчета в бухгалтерском учете организации по состоянию на 31 декабря 20X0 г. приведенная стоимость оценочного обязательства отражается в сумме 923,36 тыс. руб. По состоянию на 31 декабря 20X1 г. организация отражает в бухгалтерском учете увеличение величины оценочного обязательства по дебету счета учета прочих доходов и расходов и кредиту счета учета резервов предстоящих расходов в размере 129,27 тыс. руб., а по состоянию на 31 декабря 20X2 г. - 147,37 тыс. руб.
В годовой бухгалтерской отчетности за 20X0 г. оценочное обязательство отражается в размере 923 тыс. руб., за 20X1 г. - 1053 тыс. руб., за 20X2 г. - 1200 тыс. руб.
Обновлено ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». В текст внесены всего три изменения, причем первые два не стоят внимания. Это мелкие юридические уточнения: из-под действия документа выведены государственные (муниципальные) учреждения, также отношения, возникающие по трудовым договорам.
Третье изменение более объемно. Оно касается примера применения ПБУ 8/2010, шестого по счету. Прежняя редакция звучала следующим образом:
Договор является заведомо убыточным, поскольку неизбежные расходы на его выполнение (2000 тыс. руб.) превышают ожидаемые поступления по нему (1500 тыс. руб.), а для выхода из договора организация должна будет заплатить значительную сумму (600 тыс. руб.), превышающую возможный чистый убыток при исполнении договора.
Вот что я писал по этому поводу в 9-м издании «Все ПБУ. Постатейные комментарии»:
Ситуация, аналогичная предыдущей, с тем
отличием, что за неисполнение договора предусмотрены штрафные санкции.
Ошибка разработчиков настоящего Положения в
том, что они позабыли включить в пример решение: признается или не признается в
данном случае оценочное обязательство, и если признается или не признается, по
какой причине – в тексте об этом ничего не сообщается.
Можно предположить, что оценочное обязательство в данной ситуации не признается. Неустойка составляет 600 тыс. руб., а возможный убыток от исполнения договора 500 тыс. руб. (2000 тыс. – 1500 тыс.), что меньше первого. Значит, субъект изберет не расторжение договора, а его исполнение, а оценочные обязательства в отношении ожидаемых убытков в бухгалтерском учете не признаются, согласно п. 12 настоящего Положения.
Приятно видеть, что ранее отсутствующее решение включено в пример. Согласно новой редакции ПБУ 8/2010:
Пример 6. Организация заключила договор на поставку производимой ею продукции. В соответствии с условиями договора ожидаемая выручка составляет 1500 тыс. руб. (без НДС). Организация оценивает, что вследствие роста цен на сырье расходы на производство предусмотренной договором продукции составят 2000 тыс. руб. (без НДС). Договор еще не начат исполнением. Неустойка за неисполнение договора составит 600 тыс. руб.
Договор является заведомо убыточным, поскольку неизбежные расходы на его выполнение (2000 тыс. руб.) превышают ожидаемые поступления по нему (1500 тыс. руб.), а для выхода из договора организация должна будет заплатить значительную сумму (600 тыс. руб.). Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в сумме возможного чистого убытка при исполнении договора 500 тыс. руб. (2000 тыс. руб. - 1500 тыс. руб.), которая меньше, чем сумма неустойки за неисполнение договора (600 тыс. руб.).
Лакуна заполнена, а вот решение угадано мной лишь частично. Разумеется, субъект изберет исполнение договора, как менее проигрышный способ действия. Однако разработчики полагают, что при этом должно признаваться оценочное обязательство, хотя в п. 12 ПБУ 8/2010 сами же записали:
Оценочные обязательства в отношении ожидаемых убытков от деятельности организации в целом, либо от отдельных видов или регионов ее деятельности, подразделений, видов продукции (работ, услуг) и от иных факторов не признаются в бухгалтерском учете.
А я-то в своих комментариях похвалил п. 12 как простой и доходчивый. Не так он прост, выходит, если ожидаемые убытки все-таки могут признаваться в качестве оценочных обязательств, хотя в тексте черным по белому написано: не признаются.
Мутный двенадцатый пункт, мутные оценочные обязательства, мутные разработчики.
Как известно, основной задачей бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности. В частности, в пояснениях к годовой отчетности организации должны содержаться и раскрываться дополнительные сведения, в том числе об условных активах и обязательствах.
В статье мы расскажем, что следует понимать под условными активами и условными обязательствами, когда они возникают и как отражаются в бухгалтерской отчетности организации.
Вступивший в силу с 1 января 2013 г. Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ “О бухгалтерском учете” (далее – Закон N 402-ФЗ) несколько изменил само понятие “бухгалтерский учет”, применяемое ранее.
Если по нормам “старого” Закона бухгалтерский учет представлял собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций, то теперь в рамках Закона N 402-ФЗ бухгалтерский учет – это формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных этим Законом, в соответствии с установленными требованиями и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 2 ст. 1 Закона N 402-ФЗ).
Как вы помните, понятия “условное обязательство” и “условный актив” содержало Положение по бухгалтерскому учету “Условные факты хозяйственной деятельности” ПБУ 8/01, утвержденное Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 96н (далее – ПБУ 8/01). Но с 1 января 2011 г. вышеназванный бухгалтерский стандарт утратил силу, и на смену ему пришел другой, а именно Положение по бухгалтерскому учету “Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы” (ПБУ 8/2010), утвержденное Приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. N 167н (далее – ПБУ 8/2010), в разрезе которого в настоящий момент и рассматриваются условные обязательства и условные активы.
Напомним, что ранее условные обязательства и условные активы являлись последствиями условных фактов хозяйственной деятельности, что следовало из п. 4 ПБУ 8/01.
В соответствии с п. 3 ПБУ 8/01 условным фактом назывался имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существовала неопределенность, то есть возникновение последствий зависело от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.
К условным фактам хозяйственной деятельности относились:
– не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства (в которых организация выступала истцом или ответчиком), решения по которым могли быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;
– не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;
– гарантии и другие виды обеспечения обязательств, выданные до отчетной даты в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;
– учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок погашения которых не наступил до даты подписания бухгалтерской отчетности;
– какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна была получить компенсацию, величина которой являлась предметом судебного разбирательства;
– гарантийные обязательства организации в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг; обязательства в отношении охраны окружающей среды; продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и тому подобное;
– другие аналогичные факты.
Под условным обязательством понималось такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности могло привести к уменьшению экономических выгод организации.
К условным обязательствам относились:
1) существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность;
2) возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.
Под условным активом следовало понимать такое последствие условного факта, которое в будущем, с очень высокой или высокой степенью вероятности, могло привести к увеличению экономических выгод организации.
Теперь же, учитывая положения ПБУ 8/2010, условный актив возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией (п. 13 ПБУ 8/2010).
Согласно п. 9 ПБУ 8/2010 условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.
К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения условий, предусмотренных пп. “б” и (или) “в” п. 5 ПБУ 8/2010.
Оценочное обязательство – новый термин, появившийся в ПБУ 8/2010. Под оценочным обязательством согласно п. 4 ПБУ 8/2010 следует понимать обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Возникает такое обязательство из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров, а также в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязательства, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.
Признаются оценочные обязательства в бухгалтерском учете лишь при соблюдении условий, названных в п. 5 ПБУ 8/2010, причем условия должны выполняться одновременно:
а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Так вот, если не выполняются второе и третье из названных выше условий, оценочное обязательство и будет отнесено к условным обязательствам организации.
Например, имеются две организации: А и Б. Организация А обратилась в суд с иском о взыскании с организации Б задолженности по оплате за оказанные ей услуги. Пока у организации А не будет решения суда об удовлетворении иска на определенную сумму, данный факт будет рассматриваться как условный актив и в бухгалтерском учете отражаться не будет. При наличии решения суда указанный условный актив у организации А перейдет в разряд оценочного обязательства.
Оценочные обязательства признаются в бухгалтерском учете и отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (счет 96). Условные же обязательства и условные активы в бухгалтерском учете не отражаются, что установлено п. 14 ПБУ 8/2010. Между тем информация о них подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерской отчетности (см. приведенный ниже пример).
По каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности, руководствуясь п. 25 ПБУ 8/2010, следует раскрыть как минимум следующую информацию:
а) характер условного обязательства;
б) оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если таковые поддаются определению;
в) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;
г) возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.
В тех случаях, когда по состоянию на отчетную дату уменьшение экономических выгод организации вследствие условного обязательства является маловероятным, организация может не раскрывать указанную информацию.
Информация об оценочных обязательствах и условных обязательствах может быть раскрыта организацией по их однородным группам (например, оценочные обязательства в связи с выданными организацией гарантиями, судебными разбирательствами). Если же оценочные и условные обязательства возникли в результате одних и тех же фактов хозяйственной жизни, такая взаимосвязь между существующими обязательствами должна быть раскрыта – таково требование п. 26 ПБУ 8/2010.
Если поступление экономических выгод по условному активу является вероятным, по состоянию на конец отчетного периода организация должна раскрыть характер условного актива, а также его оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению (п. 27 ПБУ 8/2010).
Пример. ООО “Мир” – истец.
ООО “Призма” – ответчик.
В декабре 2013 г. началось арбитражное разбирательство по поводу оплаты консультационных услуг, оказанных ООО “Мир” организации ООО “Призма”. Предъявленные организацией ООО “Мир” исковые требования к ООО “Призма” составили 300 000 руб. В данном случае указанный факт будет классифицироваться как условный актив.
Информация об условных активах оценена с высокой степенью вероятности того, что решение арбитражного суда будет принято в пользу организации ООО “Мир”. Но так как на 31 декабря 2013 г. решение суда отсутствует, в этом случае в пояснениях к годовой отчетности организации ООО “Мир” следует отобразить только сам факт наличия условного актива.
Ниже приведем фрагмент пояснительной записки:
Пояснения к годовой отчетности
Раздел “Информация об условных фактах хозяйственной деятельности”
1. Условные активы.
1.1. Судебные разбирательства.
1.1.1. По состоянию на 31 декабря 2013 г. у организации ООО “Мир” имеется наличие условного актива в результате не завершенного на 31 декабря 2013 г. судебного (арбитражного) разбирательства, в котором организация ООО “Мир” выступает истцом (основание: Определение Арбитражного суда Московского округа от 18 декабря 2013 г. о возбуждении производства по делу N 2112).
В исключительных случаях, когда раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах в объеме, предусмотренном ПБУ 8/2010, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий лежащих в их основе обязательств и фактов, организация может не раскрывать такую информацию. Между тем организация должна указать общий характер условного обязательства или условного актива и причины, по которым более подробная информация не раскрыта. Такое требование установлено п. 28 ПБУ 8/2010. Отметим, что аналогичное положение в отношении раскрытия информации в отчетности содержало и ныне уже не действующее ПБУ 8/01.
Завершая статью, отметим, что в соответствии с п. 2 ПБУ 8/2010 не применяется в отношении:
– договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением заведомо убыточных договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения. Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций;
Уважаемые читатели!
Предлагаем вашему вниманию разработанные ИПБ Московского региона и ООО «Аудиторская служба «СТЕК» Разъяснения по применению ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н).
Рецензенты: Л.А. Дубовенко, И.А. Городецкая, В.О. Колик, И.Н. Ложников, Н.В. Родителева.
Ю.Л. Синицына , ведущий консультант ООО «Аудиторская служба «СТЕК», аудитор
В.К. Щелкунова , старший специалист ООО «Аудиторская служба «СТЕК»
Разъяснения не являются нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету. В них представлен взгляд специалистов ИПБ Московского региона на возможное применение и интерпретацию организациями (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации ПБУ 8/2010 . В них содержатся рекомендации по организации и ведению бухгалтерского учета операций, связанных с признанием, списанием и изменением величины оценочных обязательств, а также по порядку отражения информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах и условных активах в бухгалтерской отчетности.
Разъяснения разработаны на основе нормативных актов по бухгалтерскому учету, действующих по состоянию на 01 ноября 2011 года.
Общие положения
В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и сближения с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н утверждено ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», применяемое с бухгалтерской отчетности 2011 года.
Фактами хозяйственной деятельности организации, в отношении которых в бухгалтерском учете могут отражаться оценочные обязательства, при выполнении условий их признания являются:
Не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды, приводящие к оттоку экономических выгод организации;
Не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;
Выданные организацией гарантийные обязательства в отношении реализованных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;
Обязательства в отношении охраны окружающей среды, природоохранных мероприятий, рекультивации земель, связанных с производственной деятельностью организации и возникающих из требований законодательных и нормативных документов, договоров, действий или заявлений организации;
Вывод объектов из эксплуатации, ликвидационные обязательства по объектам основных средств и капитальным вложениям;
Реструктуризация организации, продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.;
Наличие заключенных договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения (заведомо убыточные договоры) согласно пункту 2 ПБУ 8/2010;
Обязательства перед работниками по оплате отпусков за отработанное ими время;
Обязательства перед работниками по выплате вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год;
Другие аналогичные факты.
Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
В бухгалтерском балансе организации величина признанного оценочного обязательства не уменьшается на величину актива, признанного в связи с наличием уверенности в поступлении экономических выгод по встречным требованиям или требованиям к другим лицам в возмещение расходов, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении соответствующего оценочного обязательства. Суммы признанных оценочных обязательств и связанных с ними активов показываются в бухгалтерском балансе организации развернуто.
В отчете о прибылях и убытках организации расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, представляются за вычетом доходов, признаваемых при принятии к бухгалтерскому учету в качестве актива ожидаемых поступлений от встречных требований и требований к другим лицам в возмещение расходов, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении соответствующих оценочных обязательств.
Величины признанных в бухгалтерском учете оценочных обязательств с разделением в зависимости от предполагаемого срока их исполнения на долгосрочные и краткосрочные следует отражать по строке «Оценочные обязательства» раздела IV «Долгосрочные обязательства» и по строке «Оценочные обязательства» раздела V «Краткосрочные обязательства» соответственно (см. «К сведению»).
К сведению
Информация о признанных в бухгалтерском учете оценочных обязательствах также подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Содержание пояснений, оформленных в табличной и (или) текстовой форме, определяется организациями самостоятельно. Примерная форма таблицы «Оценочные обязательства» пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях приведена в <ссылка на приложение 1 в этом файле">Приложении № 1 к настоящим Разъяснениям.
В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках по каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству в табличной форме может быть раскрыта следующая информация:
Величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;
Сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;
Сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;
Списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;
Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);
Ожидаемый срок исполнения обязательства.
Информация о неопределенностях, существующих в отношении сроков исполнения и (или) величины оценочных обязательств, а также о принятых к бухгалтерскому учету в качестве активов ожидаемых поступлений от встречных требований и требований к другим ли цам в возмещение расходов, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении оценочных обязательств, может быть раскрыта в текстовой форме в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках или в пояснительной записке.
По каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности раскрывается, как минимум, следующая информация:
Характер условного обязательства;
Оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если они поддаются определению;
Неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;
Возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.
Обязательство возникло у организации в результате прошлого события ее хозяйственной жизни, и исполнения этого обязательства организация не может избежать;
Уменьшение экономических выгод организации при исполнении обязательства очевидно;
Величина обязательства может быть обоснованно оценена.
При этом у организации имеется уверенность в поступлении экономических выгод по требованию к производителю (от производителя получено согласие на уплату штрафа и возмещение стоимости бракованных изделий). Ожидаемая от производителя сумма в размере 200 тыс. руб. подлежит признанию в бухгалтерском учете в качестве самостоятельного актива (дебиторской задолженности).
Хозяйственные операции в бухгалтерском учете организации будут отражены следующими записями:
В момент признания оценочного обязательства
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Оценочное обязательство в отношении требований истца»
230 000 руб. – признано оценочного обязательства в связи с участием в судебном разбирательстве;
В момент признания в качестве актива ожидаемых поступлений от требований к другому лицу в возмещение расходов, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении оценочного обязательства
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»
200 000 руб. – признан актив в сумме, ожидаемой от производителя по уплате штрафа и возмещению стоимости бракованных изделий;
В момент списания оценочного обязательства
Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Оценочное обязательство в отношении требований истца» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям»
230 000 руб. – списано оценочное обязательство в сумме признанной кредиторской задолженности перед истцом на основании решения суда.
В бухгалтерском балансе организации отражаются:
В разделе «Оборотные активы» по показателю «Дебиторская задолженность» 200 000 руб., ожидаемые от производителя в счет уплаты штрафа и возмещения стоимости бракованных изделий;
В разделе «Краткосрочные обязательства» по показателю «Оценочные обязательства» 230 000 руб. оценочного обязательства, признанного в связи с участием в судебном разбирательстве.
Суммы признанного оценочного обязательства и связанного с ним актива показываются в бухгалтерском балансе организации развернуто.
В отчете о прибылях и убытках организации по показателю «Прочие расходы» указываются 30 000 руб. (расходы в сумме 230 000 руб., отражаемые при признании оценочных обязательств, за вычетом доходов в сумме 200 000 руб., признаваемых при принятии к бухгалтерскому учету в качестве актива ожидаемых поступлений от требований к другому лицу).
Информацию о признанном в бухгалтерском учете оценочном обязательстве также следует раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в табличной или текстовой форме.
Информация о принятых к бухгалтерскому учету в качестве актива ожидаемых поступлениях от требований к другому лицу (производителю), связанных с признанным оценочным обязательством, подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках или в пояснительной записке в текстовой форме.
14 Февраля, 2013 14.02.2013. «Бухгалтерские вести»ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (далее ПБУ 8/2010) вступил в силу с 2011 года. Данное ПБУ заменило собой 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» и сделало еще один шаг в направление сближения с МСФО. Однако не смотря на то, что оно действует уже третий год, до сих пор существуют вопросы по его применению. Рассмотрим основные вопросы, на которые следует обратить особое внимание.
Прежде всего, следует отметить, что данное ПБУ могут не применять субъекты малого предпринимательства (определение понятия «субъект малого предпринимательства» приведено в пункте 1 статьи 3 Закона №88-ФЗ). Такие предприятия должны зафиксировать в учетной политике пользуются ли они этим правом либо нет. Также оно не применяется в отношении:
договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением трудовых договоров и договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения (далее - заведомо убыточные договоры). Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций;
резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;
оценочных резервов;
учитываемых в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Что же такое само оценочное обязательство? Согласно определению, приведенному в ПБУ 8/2010 – это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Кроме того, оценочное обязательство должно соответствовать следующим критериям:
неизбежность обязательства – у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать.
вероятность обязательства – уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно.
обоснованная оценка обязательства – величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
В качестве оценочного обязательства может выступать, например, сумма обоснованно предполагаемых расходов по судебному разбирательству, где организация выступает в качестве ответчика и с высокой долей вероятности она проиграет процесс и понесет расходы в связи с выплатами по решению суда. Также в состав оценочных обязательств могут быть включены расходы, связанные с реструктуризацией деятельности при наличии четкого плана действий, сроков, предполагаемых сумм расходов, а также при уверенности третьих лиц в том, что данная реструктуризация совершится в ближайшее время.
Однако не включается в состав оценочных обязательств в бухгалтерском учете оценочные обязательства в отношении ожидаемых убытков от деятельности организации в целом, либо от отдельных видов или регионов ее деятельности, подразделений, видов продукции (работ, услуг) и от иных факторов.
Одним словом, если бухгалтер сомневается в возможности формирования оценочного обязательства, необходимо проверить на соответствие всем критериям ПБУ 8/2010, а также, не входят ли они в число не учитываемых оценочных обязательств. Например:
Пример 1. Законодательство предусматривает обязательность ремонтов основных средств в отрасли, в которой организация ведет деятельность. За эксплуатацию основных средств без проведения ремонтов законодательством предусмотрены штрафы. Организация имеет утвержденную программу ремонта основных средств, предусматривающую, в частности, периодичность ремонтов и плановые расходы на них. Информация о данной программе организации опубликована и доступна широкому кругу лиц.
Обязательство в отношении предстоящих ремонтов основных средств не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящим расходам по ремонту основных средств организации не принимается к бухгалтерскому учету. Однако организация признает оценочное обязательство по предстоящим к уплате штрафам за не проведение ремонтов, если выполняются все условия признания оценочных обязательств в отношении таких штрафов.
Оценочные обязательства стоит отличать от оценочного резерва (регламентируемый ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»), который является, грубо говоря, резервным фондом для покрытия возможных убытков и не отвечает всем перечисленным выше условиям.
Условное обязательство (в отличие от оценочного)- это обязательство также возникшее вследствие прошлых событий хозяйственной жизни предприятия, но только когда существование обязательства на отчетную дату зависит от наступления (не наступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией. Так, к условным обязательствам относятся оценочные обязательства, которые могут не отвечать условиям вероятности или обоснованной оценки. Условные обязательства и активы не признаются в бухгалтерском учете, но должны отражаться в бухгалтерской отчетности.
Разобравшись с понятийным аппаратом, перейдем к отражению оценочных обязательств в бухгалтерском учете. Сначала необходимо произвести денежную оценку обязательства. Ее производит само предприятие на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Расчет величины оценочного обязательства обязательно должен быть документально подтвержденным и обоснованным. Если размер обязательства определяется путем выбора набора значений, то принимается средневзвешенная вероятность. Если размер обязательства определяется путем выбора из интервала значений, то берется среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значения. Например:
Пример 2. Организация является стороной судебного разбирательства. Вероятность получения расходов по разбирательству в высокой степени вероятна. Организация оценивает обязательство. По оценкам привлеченных экспертов имеется вероятность 90%, что организация понесет потери в размере 1,000,000 рублей, и 10%, что еще дополнительно необходимо будет возместить упущенную выгоду истца в сумме 500,000. Расчет оценочного обязательства:
1,000,000*0,9+1,500,000*0,1=1,050,000
Также при определении размера оценочного обязательства необходимо учитывать:
события после отчетной даты,
риски и неопределенности, присущие данному обязательству
будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует определенная вероятность, что они наступят)
В то же время в оценочном обязательстве НЕ учитываются:
суммы увеличения или уменьшения налога на прибыль
ожидаемые поступления от продажи ОС, НМА, продукции, товаров и иных активов, связанные с признаваемым оценочным обязательством.
Ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к другим лицам в возмещение расходов, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении обязательства
Данными пунктами законодатели подчеркивают, что все сопутствующие доходы и расходы, связанные с оценочным обязательством учитываются отдельно как самостоятельные факты хозяйственной жизни организации. Если же с высокой вероятностью будет получен актив по встречным требованиям, связанным с оценочным обязательством, организация должна признать данный актив отдельно и отразить его в балансе отдельной строкой, а в отчете о прибылях и убытках уменьшить на его величину расход по оценочному обязательству.
В случае если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины. Например:
Пример 3. Организация продает товары с обязательством их гарантийного обслуживания в течение одного года. Основанные на прошлом опыте организации расчеты показывают, что с высокой степенью вероятности примерно 2 процента проданных товаров будут возвращены как некачественные и не подлежащие ремонту, и еще 10 процентов потребуют дополнительных затрат на ремонт.
Организация предполагает, что дополнительные затраты на ремонт составят 30 процентов стоимости бракованных товаров. На основании этого расчета производится денежная оценка величины оценочного обязательства в связи с предполагаемыми затратами на гарантийное обслуживание проданных товаров, которая в рассматриваемом случае составит 2 процента + 10 процентов x 0,3 = 5 процентов стоимости проданных товаров.
Организация рассчитывает величину оценочного обязательства по состоянию на 31 декабря 20X0 г. Предполагаемая величина подлежащего погашению обязательства 1200 тыс. руб. Срок погашения обязательства - через 2 года после отчетной даты. Ставка дисконтирования, принятая организацией, - 14 процентов.
Рассчитывается как произведение суммы подлежащего погашению обязательства на коэффициент дисконтирования.
Коэффициент дисконтирования определяется по формуле:
КД = 1 / (1 + СД) N, где:
КД - коэффициент дисконтирования;
СД - ставка дисконтирования;
N - период дисконтирования оценочного обязательства в годах.
Коэффициент дисконтирования равен: КД = 1 / (1 + 0,14) 2 = 0,76947.
Приведенная стоимость оценочного обязательства, а также расходы по его увеличению (проценты) составляют по годам:
1200,00 тыс. руб. x 0,76947 = 923,36 тыс. руб.
923,36 тыс. руб. x 0,14 = 129,27 тыс. руб.
приведенная стоимость оценочного обязательства
923,36 тыс. руб. + 129,27 тыс. руб. = 1052,63 тыс. руб.
расходы по увеличению оценочного обязательства (проценты)
1052,63 тыс. руб. x 0,14 = 147,37 тыс. руб.
приведенная стоимость оценочного обязательства
1052,63 тыс. руб. + 147,37 тыс. руб. = 1200,00 тыс. руб.
На основании произведенного расчета в бухгалтерском учете организации по состоянию на 31 декабря 20X0 г. приведенная стоимость оценочного обязательства отражается в сумме 923,36 тыс. руб. По состоянию на 31 декабря 20X1 г. организация отражает в бухгалтерском учете увеличение величины оценочного обязательства по дебету счета учета прочих доходов и расходов и кредиту счета учета резервов предстоящих расходов в размере 129,27 тыс. руб., а по состоянию на 31 декабря 20X2 г. - 147,37 тыс. руб.
В годовой бухгалтерской отчетности за 20X0 г. оценочное обязательство отражается в размере 923 тыс. руб., за 20X1 г. - 1053 тыс. руб., за 20X2 г. - 1200 тыс. руб.
Выяснив размер оценочного обязательства, осуществляются проводки:
Д 20, 21, 23, 25, 26, 44, 91 К 96 – признание оценочного обязательства.
Списание оценочного обязательства происходит в счета по учету затрат и задолженности. При списании оценочного обязательства осуществляются проводки:
Д 96 К 70, 60, 76 и т. д.
При недостаточности оценочного обязательства на счете 96, превышающие суммы проводятся так же, как при обычном учете таких затрат. Например:
Пример 4. Возьмем условия первого примера. При признании оценочного обязательства организация сделала проводки
Д 91 К 96 на сумму 1,050,000 рублей.
Предположим, что в результате по решению суда в связи с выявлением новых подробностей дела организация обязана выплатить 1,500,000 рублей. В таком случае на основании этого решения организация сделает проводки:
Д 96 К76 на сумму 1,050,000 рублей и
Д 91 К 76 на сумму 450,000 рублей
В случае избыточности сумм оценочного обязательства на 96 счете, излишек списывается на доходы в кредит 91 счета. Однако, если предприятие ведет учет однородных повторяющихся оценочных обязательств, излишки могут учитываться при следующем признании обязательства, без списания на 91 счет. Это в первую очередь актуально для резервов отпусков, ремонтных работ и т. д. Однако о переносе избытка резерва следует прописать в учетной политике.
Кроме того, необходимо обратить внимание на включение расходов по признанию оценочных обязательств в расходы для целей налогообложения прибыли. В 25 главе НК РФ прописаны резервы, которые можно учитывать в составе расходов. В состав оценочных обязательств, которые можно учитывать для налога на прибыль входят:
Резерв на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (статьи 255, 324.1 НК РФ);
Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (статья 267 НК РФ);
Однако стоит помнить, что порядок формирования резервов для налогового и бухгалтерского учета различен. В частности, что касается резервов по отпускам – в налоговом учете мы обязаны включить суммы оставшихся на конец года резервов в налогооблагаемую базу для целей налога на прибыль, в то время как по бухгалтерскому учету мы можем перенести ее на следующий период без включения в состав прочих доходов. Это чаще всего неизбежно приводит к появлению временных разниц.
При отражении информации по оценочным обязательствам в бухгалтерской отчетности по каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству раскрывается, как минимум, следующая информация:
а) величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;
б) сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;
в) сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;
г) списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;
д) увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);
е) характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;
ж) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;
з) ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.
Что касается условного обязательства, в отчетности должны быть отражены:
а) характер условного обязательства;
б) оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если они поддаются определению;
в) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;
г) возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.
Кроме того, если вероятным считается появление условного актива, информация о нем так же должна быть отражена в отчетности.