Методы аудита оценочных значений. Особенности аудита оценочных значений Что такое оценочные значения в аудите

Международный стандарт аудита (МСА) 540 «Аудит оценочных значений, включая оценку справедливой стоимости, и соответствующего раскрытия информации» устанавливает единые требования в отношении аудита оценочных значений, содержащихся в отчетности.

Характер оценочных значений

Некоторые статьи финансовой отчетности не поддаются точной оценке, возможна лишь их приблизительная оценка. Такие статьи финансовой отчетности далее по тексту именуются «оценочные значения» (рис. 12.2). Характер и надежность информации, которую руководство может использовать для обоснования оценочного значения, существенно разнятся, что влияет на степень неопределенности, связанной с оценочными значениями. Степень неопределенности оценки, в свою очередь, влияет на риски существенного искажения оценочных значений, в том числе на их чувствительность к неумышленной или умышленной предвзятости руководства.

Цели расчета оценочных значений могут варьироваться в зависимости от особенностей применимой концепции подготовки финансовой отчетности и конкретной статьи финансовой отчетности. Одни оценочные значения рассчитываются с целью спрогнозировать результат (исход) одной или нескольких операций, событий или условий, в связи с которыми возникает необходимость в расчете оценочного значения.

Рис. 12.2.

Цель расчета других оценочных значений, включая множество оценок справедливой стоимости, иная, а именно определение стоимости текущей операции или статьи финансовой отчетности с учетом условий, существовавших на дату оценки, таких как расчетная рыночная стоимость конкретного вида активов или обязательств. Например, применимая концепция подготовки финансовой отчетности может предусматривать оценку справедливой стоимости исходя из условной гипотетической текущей операции, которая совершается на рыночных условиях между осведомленными заинтересованными сторонами (в отдельных случаях для их обозначения используется термин «участники рынка» или иной эквивалентный термин), а не из расчетов по операции на определенную прошлую или будущую дату.

Разница между фактическим результатом оценочного значения и величиной, которая была признана первоначально или раскрыта в финансовой отчетности, необязательно представляет собой искажение финансовой отчетности. В особенности это относится к оценкам справедливой стоимости, поскольку на любой наблюдаемый результат неизбежно оказывают влияние события или условия, возникающие после отчетной даты, на которую рассчитывается оценка для целей составления финансовой отчетности.

Цель аудитора состоит в том, чтобы получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что:

оценочные значения, в том числе оценки справедливой стоимости, признанные или раскрытые в финансовой отчетности, обоснованы;
соответствующие раскрытия информации в финансовой отчетности достаточны в контексте применимой концепции подготовки финансовой отчетности.

Терминология

Оценочное значение - приближенное значение денежной величины в отсутствие точных способов ее расчета. Данный термин используется для обозначения величины, оцениваемой по справедливой стоимости при неопределенности оценки, а также для обозначения других величин, требующих оценки. В случаях когда данный стандарт касается только оценочных значений, подразумевающих оценку по справедливой стоимости, используется термин «оценки справедливой стоимости».

Аудиторская точечная оценка или диапазон оценок - величина или диапазон величин соответственно, которые рассчитаны на основе аудиторских доказательств для использования в ходе анализа точечной оценки руководства.

Неопределенность оценки - влияние на оценочное значение и связанную с ним раскрываемую информацию недостаточной точности расчета.

Предвзятость руководства - отсутствие у руководства беспристрастности (недостаточная беспристрастность руководства) в процессе подготовки информации.

Точечная оценка руководства - величина, выбранная руководством для признания или раскрытия в финансовой отчетности в качестве оценочного значения.

Фактический результат оценочного значения - фактическая денежная величина, рассчитанная по результатам базовых сделок, событий или условий, которые рассматривались при расчете оценочного значения.

Процедуры оценки рисков и сопутствующие им действия

При выполнении процедур оценки рисков и сопутствующих им действий с целью сформировать представление о деятельности организации и ее окружении, в том числе о системе внутреннего контроля организации, аудитор обязан проанализировать следующее с целью получения понимания в отношении выявления и оценки рисков существенного искажения оценочных значений:

каковы требования применимой концепции подготовки финансовой отчетности, важные для оценочных значений, включая соответствующее раскрытие информации;
как руководство определяет операции, события и условия, которые могут привести к необходимости признания в финансовой отчетности оценочных значений или раскрытие информации о них в финансовой отчетности. В процессе получения понимания аудитор должен задавать руководству вопросы об изменениях в обстоятельствах деятельности, которые могут обусловить необходимость в расчете новых оценочных значений или в пересмотре рассчитанных ранее;
как руководство рассчитывает оценочные значения, а также на каких сведениях о данных они основываются:
- какой метод используется при расчете оценочного значения;
- каковы значимые средства контроля;
- привлекало ли руководство эксперта;
- каковы допущения, на основе которых рассчитывались оценочные значения;
- произошло ли или должно ли было произойти изменение по сравнению с предыдущим периодом в методах, использованных для расчета оценочных значений; если да, то по какой причине;
- оценивало ли руководство влияние неопределенности оценки; если да, то каким образом.

Аудитор обязан проанализировать фактический результат оценочных значений, отраженный в финансовой отчетности предыдущего периода, или, если применимо, их последующую переоценку для целей подготовки финансовой отчетности за текущий период.

При определении характера и объема анализа аудитор учитывает характер оценочных значений и значимость информации, полученной по результатам анализа, для выявления и оценки рисков существенного искажения оценочных значений, включенных в финансовую отчетность текущего периода.

Вместе с тем цель анализа не состоит в том, чтобы подвергнуть сомнению суждения, подготовленные в прошлых периодах и основанные на информации, которая существовала на тот момент.

Определение и оценка рисков существенного искажения

При выявлении и оценке рисков существенного искажения аудитор обязан установить степень неопределенности, связанной с оценочным значением.

Аудитор обязан установить, приведут ли, по его профессиональному суждению, любые из оценочных значений с высокой степенью неопределенности к возникновению значительных рисков.

Ответные меры на оцененные риски существенного искажения

Основываясь на оцененных рисках существенного искажения, аудитор обязан установить:

соблюдало ли руководство должным образом требования применимой концепции подготовки финансовой отчетности в части оценочных значений;
являются ли методы расчета оценочных значений уместными и было ли их применение последовательным, а также являются ли изменения (при наличии таких) в оценочных значениях или в методе их расчета по сравнению с предыдущим периодом обоснованными в сложившихся обстоятельствах.

Аудитор, принимая ответные меры в отношении оцененных рисков существенного искажения, обязан с учетом характера оценочного значения выполнить одно или несколько из перечисленных ниже действий:

установить, обеспечивают ли события, произошедшие до даты аудиторского заключения, аудиторские доказательства в отношении оценочных значений;
проверить, как руководство рассчитало оценочные значения и данные, на которых они основываются. При этом аудитор обязан оценить:
- - является ли использованный метод оценки уместным в сложившихся обстоятельствах;
- - являются ли использованные руководством допущения уместными с точки зрения целей оценки, предусмотренных применимой концепцией подготовки финансовой отчетности;
одновременно с выполнением соответствующих процедур проверки по существу протестировать операционную эффективность средств контроля за выполненным руководством расчетом оценочных значений;
рассчитать точечную оценку или оценку диапазона для использования в ходе анализа точечной оценки руководства. Для этого:
- если аудитор использует допущения или методы, которые отличаются от использованных руководством, он обязан изучить и понять использованные руководством допущения или методы в той мере, в какой этого будет достаточно, чтобы подтвердить, что в аудиторской точечной оценке или аудиторской оценке диапазона отражены значимые переменные, и оценить все существенные отличия по сравнению с точечной оценкой руководства;
- если аудитор придет к выводу о целесообразности использования диапазона оценок, он, основываясь на полученных аудиторских доказательствах, обязан сузить диапазон таким образом, чтобы все результаты в пределах диапазона можно было считать обоснованными.

Аудитор обязан установить, требуются ли специальные навыки или знания по одному или нескольким аспектам оценочных значений для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

Дополнительные процедуры проверки по существу

для снижения значительных рисков. Неопределенность оценки

Применительно к оценочным значениям, с которыми связаны значительные риски, аудитор, помимо выполненных дополнительных процедур проверки по существу, обязан оценить:

рассматривало ли руководство альтернативные допущения или результаты;
по какой причине оно отвергло их;
какие еще меры руководство принимало для снижения степени неопределенности при расчете оценочных значений;
являются ли обоснованными использованные руководством значительные допущения;
в случаях, когда это имеет значение для оценки обоснованности значительных допущений, использованных руководством, или для соблюдения требований применимой концепции подготовки финансовой отчетности, оценить намерение руководства и его способность реализовать конкретные планы действий. Если аудитор считает, что руководство принимает недостаточные меры для снижения влияния неопределенности на оценочные значения, с которыми связаны значительные риски, он обязан, если сочтет необходимым, рассчитать диапазон оценок с целью оценить обоснованность оценочного значения.

Критерии признания и оценки

Применительно к оценочным значениям, с которыми связаны значительные риски, аудитор обязан получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что решение руководства признавать либо не признавать оценочные значения в финансовой отчетности и выбранная руководством основа расчета оценочных значений соответствуют требованиям применимой концепции подготовки финансовой отчетности.

Определение обоснованности оценочных значений и выявление искажений

Аудитор, основываясь на аудиторских доказательствах, обязан определить, являются ли оценочные значения в финансовой отчетности обоснованными в контексте применимой концепции подготовки финансовой отчетности или же они искажены.

Раскрытие информации, связанной с оценочными значениями

Аудитор обязан получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что раскрытие информации в финансовой отчетности, связанное с оценочными значениями, удовлетворяет требованиям применимой концепции подготовки финансовой отчетности.

Применительно к оценочным значениям, с которыми связаны значительные риски, аудитор также обязан оценить достаточность раскрытия в финансовой отчетности информации о неопределенности оценки в контексте требований применимой концепции подготовки финансовой отчетности.

Признаки возможной предвзятости руководства

Аудитор обязан проанализировать суждения и решения, сформированные и принятые руководством при расчете оценочных значений, чтобы выявить признаки возможной предвзятости руководства.

При этом сами по себе признаки возможной предвзятости руководства не являются искажениями, которые необходимо учитывать при подготовке выводов об обоснованности отдельных оценочных значений.

Письменные заявления

Аудитор обязан получить письменные заявления от руководства и, если необходимо, от лиц, отвечающих за корпоративное управление, в которых они выражали бы свое мнение об обоснованности значительных допущений, использованных при расчете оценочных значений.

Документация

В аудиторской документации аудитор обязан отразить:

основание для сделанных им выводов об обоснованности оценочных значений, с которыми связаны значительные риски, и раскрытие информации о них;
признаки возможной предвзятости руководства, если такие имеются.

Рекомендации в отношении аудита оценочных значений, содержащихся в финансовой отчетности, представлены в МСА 540 «Аудит оценочных значений». Этот стандарт не предназначен для применения при проверке прогнозной информации, хотя многие процедуры, приведенные в стандарте, могут отвечать этой цели. Понятие «оценочное значение» определено в данном стандарте как приблизительная сумма статьи при отсутствии точных способов измерения (резервы на покрытие убытков, по различным причинам и т.п.).
В разделе «Характер оценочных значений» указывается, что процесс определения оценочного значения может быть простым или сложным в зависимости от характера статьи (например, начисление арендной платы может быть простым вычислением, в то время как оценка резерва по неходовым и избыточным запасам может потребовать масштабного анализа текущих данных и прогнозов относительно будущего объема продаж). Если в результате неопределенности, связанной со статьей, или отсутствия объективных данных окажется невозможным получить обоснованные оценочные значения, то аудитор должен решить, есть ли необходимость в модификации аудиторского заключения в соответствии с МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности».
В разделе «Аудиторские процедуры» аудитору предписывается провести аудит оценочных значений для определения обоснованности оценочных значений и степени раскрытия информации о нем. При таком аудите аудитору предлагается выбрать один из следующих подходов или комбинацию из них:
обзор и тестирование процесса, используемого руководством при выведении оценок;
использование независимой оценки для сравнения с той, которая была подготовлена руководством;
обзор последующих событий, которые утверждают сделанные оценки.
Для анализа и процедур, используемых руководством экономического субъекта, аудитор должен:
оценить данные и проанализировать допущения, на которых основано оценочное значение;
проверить вычисления, выполняемые при оценке;
сравнить оценочные значения предыдущих периодов с фактическими результатами этих периодов;
рассмотреть процедуры утверждения оценочных значений руководством.
Оценка данных и анализ допущений позволяют аудитору установить степень точности, полноты и уместности данных, на которых основывается оценка. При сложном процессе оценки с применением специальных методов аудитор имеет право воспользоваться результатами работы экспертов, руководствуясь положением МСА 620 «Использование работы эксперта».
Характер, сроки и объем тестирования при аудите процедур вычислений, используемых руководством экономического субъекта, согласно данному МСА поставлены в зависимость от сложности расчетов оценочных значений, аудиторской оценки процедур и методов, применяемых субъектом при получении оценочных значений, а также существенности указанных оценочных значений в контексте финансовой отчетности.
Сравнение оценочных значений за предыдущие периоды с фактическими результатами за эти же периоды поможет аудитору:
получить доказательства в отношении общей надежности процедур оценки, используемых субъектом;
рассмотреть необходимость корректировки оценочных формул;
установить наличие необходимости внесения соответствующих корректировок и раскрытия требуемой информации.
В разделе «Использование независимой оценки» говорится, что аудитор может провести или получить независимую оценку и сравнить ее с оценочным значением, подготовленным руководством. При использовании независимой оценки аудитор должен определить данные, рассмотреть допущения и провести тестирование процедур вычисления, выполняемых для такой независимой оценки. Указывается также на целесообразность сравнения оценочных значений за предыдущие периоды с фактическими результатами этих периодов.
В разделе «Обзорная оценка последующих событий» отмечено, что операции и события, имевшие место по окончании отчетного периода, но до завершения аудита, могут предоставлять аудиторское доказательство относительно оценочных значений, подготовленных руководством. Обзор аудитором подобных операций и событий может снизить или даже устранить необходимость в анализе или тестировании процедур, используемых руководством при подготовке оценочного значения, или необходимость в независимой оценке при анализе обоснованности оценочного значения.
В соответствии с разделом «Оценка результатов аудиторских процедур» аудитор должен дать окончательную оценку обоснованности оценочных значений, основываясь на знании бизнеса клиента и того, согласуются ли оценки с другими аудиторскими доказательствами, полученными в ходе аудита.
При выявлении расхождений между аудиторской оценкой суммы, подтвержденной имеющимся в наличии аудиторским доказательством, и оценочным значением, отраженным в финансовой отчетности, аудитор должен определить, есть ли необходимость в корректировке с учетом такого расхождения. Если существующая разница обоснована (например, ввиду того что сумма, содержащаяся в финансовой отчетности, не выходит за рамки приемлемых результатов), корректировку делать не нужно. Если же аудитор считает, что эта существующая разница не обоснована, то следует обратиться к руководству с просьбой о пересмотре оценочного значения. В случае отказа необходимо пересмотреть оценочное значение, существующую разницу следует считать искажением и рассматривать вместе с остальными искажениями при оценке того, существенны ли последствия таких искажений для финансовой отчетности.
Кроме того, аудитор должен рассмотреть вопрос о том, не проявляется ли применительно к отдельным величинам разницы, которые были приняты в качестве обоснованных, общая тенденция к завышению или занижению, так, что в совокупности это могло бы оказать существенное воздействие на финансовую отчетность. В таких случаях аудитор должен оценить оценочные значения в совокупности.
На основе данного МСА разработано ПСАД «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете». Стандартом установлены основные положения и правила проведения аудита оценочных значений, содержащихся в бухгалтерской отчетности.
Согласно ПСАД под термином «оценочные значения» понимают исчисленные руководством экономического субъекта значения показателей бухгалтерской отчетности, допустимые в соответствии с правилами бухгалтерского учета при невозможности определения точных значений или при отсутствии независимых, внешних по отношению к экономическому субъекту, оценок. К оценочным значениям относятся резервы, фонды, регулирующие статьи бухгалтерской отчетности, состав которых предусмотрен правилами бухгалтерского учета.
Как и в МСА 540, ответственность за оценочные значения в бухгалтерской отчетности возложена на руководителя экономического субъекта.
В зависимости от техники расчета оценочные значения могут быть простыми и сложными. Простые оценочные значения получают на основе какого-либо одного расчета (например, фонды накопления определяются на основе фиксированного процента к полученной прибыли; арендная плата, включаемая в издержки отчетного периода, берется в сумме, указанной в договоре), а сложные - на основе нескольких показателей, с использованием специальных прогнозов (например, оценка возможных потерь от уменьшения стоимости товарно-материальных запасов может потребовать серьезного анализа текущих данных и прогнозирования будущего объема реализации).
В зависимости от времени расчета оценочные значения могут быть текущими и отчетными. Текущие оценочные значения относятся к бухгалтерскому учету и отражаются на счетах бухгалтерского учета с периодичностью, с которой ведутся регистры бухгалтерского учета (например, начисление резерва на ремонт основных средств). Отчетные оценочные значения отражаются только при составлении бухгалтерской отчетности и до окончания года не проводятся (например, начисление резерва под обесценение вложений в ценные бумаги).
Методы расчета оценочных значений должны быть прописаны в учетной политике.
Оценочные значения часто делаются в состоянии неопределенности относительно произошедших и возможных событий и опираются на мнение рассчитывающих их экономических субъектов. Поэтому использование оценочных значений в бухгалтерской отчетности увеличивает риск возникновения в ней существенных искажений.
Аудитор обязан получить достаточные аудиторские доказательства того, что оценочные значения являются достоверными в данных обстоятельствах и при необходимости содержат соответствующие пояснения. Доказательства, подтверждающие оценочные значения, часто бывают менее убедительными и их труднее получить, чем доказательства, подтверждающие другие элементы бухгалтерской отчетности.
При планировании методов, сроков и объема аудиторских процедур аудиторская организация должна изучить методы, используемые руководством экономического субъекта при расчете оценочных значений.
При аудите оценочных значений аудиторская организация должна применять один из следующих методов или их комбинацию:
анализ и проверка процедуры, используемой руководством экономического субъекта для расчета оценочного значения;
проведение независимой оценки для сравнения с оценочным значением, подготовленным руководством экономического субъекта;
анализ последующих событий, подтверждающих рассчитанное оценочное значение.
Раскрываются этапы метода анализа и проверки процедуры оценки, используемой руководством экономического субъекта.
На этапе анализа исходных данных и методов расчета оценочных значений аудиторская организация анализирует точность, полноту и соответствие данных, служащих основой для расчета оценочного значения. Используемая в расчете информация не должна противоречить данным бухгалтерского учета. Например, при проверке резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание аудитор получает аудиторское доказательство того, что данные об объеме готовой продукции, стоящей на гарантийном обслуживании, соответствуют данным о реализации этой продукции.
Аудиторская организация может получать доказательства из внешних по отношению к проверяемому экономическому субъекту источников. Она оценивает, насколько правильно собранные данные были интерпретированы руководством экономического субъекта и использованы для построения прогноза, лежащего в основе расчета оценочного значения. Примером может служить анализ сроков дебиторской задолженности при начислении резерва по сомнительным долгам, при котором аудиторская организация устанавливает, на какие временные группы разбита задолженность и насколько обоснованы значения процентов резервирования к каждой из них.
Аудиторская организация оценивает достаточность оснований для выбора базовой величины расчета оценочного значения. В некоторых случаях могут использоваться внешние для экономического субъекта данные, как-то: показатели из макроэкономической или отраслевой статистики, темп инфляции, процентные ставки, уровень занятости, предполагаемый рост рынка. В других случаях, когда оцениваются специфические для данного экономического субъекта показатели, расчеты основываются на полученных внутренних данных.
При анализе данных и предположений руководства экономического субъекта, лежащих в основе расчета оценочного значения, помимо прочего аудитор рассматривает:
достоверность оценочных значений в свете фактических показателей предыдущих периодов;
адекватность этих значений предположениям, используемым в: расчете других оценочных значений;
соответствие оценочных значений запланированным мероприятиям.
Аудиторской организации необходимо обращать особое внимание на базовые показатели расчетов, чувствительные к изменениям и подверженные существенным искажениям.
Она анализирует правильный выбор руководством экономического субъекта методов расчета оценочных значений, адекватность этих методов положению, в котором данный субъект находится, и последовательность их применения. Такой анализ предполагает знание аудиторской организацией финансовых результатов экономического субъекта в предыдущие периоды, методов, используемых другими организациями отрасли, и планов руководства на будущее.
На этапе проверки расчета оценочных значений аудитор проверяет арифметические расчеты оценочных значений. Методы, сроки и объем аудиторской проверки зависят от таких факторов, как сложность расчетов, результаты анализа аудиторской организацией процедур и методов, применяемых экономическим субъектом при исчислении оценочных значений, и существенность оценки для бухгалтерской отчетности. *
На этапе сравнения аудитор при возможности сравнивает бухгалтерские оценки, использованные в предыдущих периодах, с фактическими показателями этих периодов для:
получения доказательства надежности применяемых экономическим субъектом процедур расчета оценочных значений;
нахождения необходимых корректировок формул расчета оценочных значений;
определения, имелись ли различия между фактическими показателями и их предыдущими оценочными значениями, были ли они измерены и были ли сделаны необходимые корректировки или пояснения.
На этапе рассмотрения порядка утверждения методики расчета оценочных значений руководством экономического субъекта аудитор проверяет, каким образом руководство экономического субъекта устанавливает правила расчета оценочных значений, как оно анализирует оценочную информацию, какие выводы и решения принимает на ее основе, а также как этот процесс отражается в документах экономического субъекта.
Аудиторская организация может получить независимую оценку и сравнить ее с оценочным значением, рассчитанным руководством экономического субъекта. В качестве независимой оценки аудиторская организация может использовать значения, полученные сторонними экспертами-оценщиками. Аудитор также вправе самостоятельно оценивать данные, рассматривать предпосылки и применять процедуры
расчета для формирования оценочного значения. Кроме того, может быть полезным сравнение оценочных значений, использованных в предыдущие периоды, с реальными результатами этих периодов. Например, аудитор может самостоятельно, опираясь на имеющиеся у него данные, спрогнозировать изменение курса ценных бумаг. В этом случае для проверки резерва на обесценение ценных бумаг аудитору необходимо только сравнить свой прогноз с оценочным значением этой величины, содержащимся в бухгалтерской отчетности.
В случае применения метода анализа последующих событий, подтверждающих рассчитанное оценочное значение, аудитор может проанализировать действия и события, которые будут происходить после конца аудируемого периода, но до завершения аудита. Такие последующие события могут предоставить аудиторские доказательства в отношении оценочных значений, рассчитанных руководством экономического субъекта. Анализ таких действий и событий может уменьшить или даже свести на нет необходимость анализа и проверки процедур, применяемых руководством экономического субъекта для расчета оценочных значений, или использования независимой оценки. Например, падение курса ценных бумаг может подтвердить достоверность начисленного экономическим субъектом в прошлом году резерва.
Аудиторская организация может использовать различные методы применительно к разным статьям бухгалтерской отчетности, основанным на оценочных данных, а также может применять комбинации различных методов проверки относительно одного из оценочных значений.
Согласно разделу «Анализ результатов аудиторских процедур» аудиторская организация должна сделать окончательный вывод о достоверности оценочных значений на основании своего знания деятельности экономического субъекта и соответствия проверяемого оценочного значения другим аудиторским доказательствам, полученным в ходе аудита.
Если существуют различия между оценочным значением, определенным аудиторской организацией на основании имеющихся аудиторских доказательств, и аналогичным показателем, отраженным в бухгалтерской отчетности, то аудиторская организация решает, необходимо ли вносить исправления в отчетность. Если различие является несущественным, например когда сумма, содержащаяся в бухгалтерской отчетности, находится в пределах допустимых отклонений, исправление может не требоваться.
Если аудиторская организация считает различие существенным, она может предложить руководству экономического субъекта пересмот-
реть оценочное значение. Если руководство экономического субъекта отказывается от такого пересмотра, различие будет считаться ошибкой и рассматриваться вместе со всеми остальными искажениями при оценке существенности воздействия на бухгалтерскую отчетность.
Аудиторская организация также определяет, насколько различия в оценках отдельных показателей, признанных существенными, имеют сходный характер, вследствие чего они, накапливаясь, могут оказывать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность. Аудиторская организация должна оценить совокупное влияние таких отклонений на бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями ПСАД № 13
«Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита».
Неопределенность, сопутствующая оценочным значениям, отсутствие объективных данных могут привести к невозможности получения достаточно достоверной оценки. В этом случае аудитору необходимо рассмотреть вопрос об отказе от выражения своего мнения о достоверности проверяемой бухгалтерской отчетности.
В приложении к ПСАД приведен Перечень основных оценочных значений, используемых в бухгалтерском учете. В частности, в него вошли:
амортизация основных средств (в том случае, когда экономический субъект самостоятельно определяет сроки полезного использования данных активов и соответствующие им нормы амортизации);
амортизация нематериальных активов (в том случае, когда экономический субъект самостоятельно определяет сроки полезного использования данных активов и соответствующие им нормы амортизации);
резерв по сомнительным долгам;
резерв под обесценение вложений в ценные бумаги;
кредиторская задолженность по неотфактурованным работам и услугам, начисленная в соответствии с договорами;
резервы предстоящих расходов и платежей, в том числе:
- предстоящей оплаты отпусков,
- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет,
- на выплату вознаграждений по итогам работы за год,
- на ремонт основных средств,
- производственных затрат по подготовительным работам в сезонных отраслях промышленности,
- предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий,
- предстоящих затрат по ремонту предметов проката,
- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание,
- покрытие иных предвиденных затрат,
- иные аналогичные резервы, предусмотренные нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Понятие «оценочное значение» определено в данном стандарте как приблизительная сумма статьи при отсутствии точных способов измерения (резервы на покрытие убытков, по различным причинам и т.п.).

В разделе «Характер оценочных значений» указывается, что процесс определения оценочного значения может быть простым или сложным в зависимости от характера статьи. В разделе «Аудиторские процедуры» аудитору предписывается провести аудит оценочных значений для определения обоснованности оценочных значений и степени раскрытия информации о нем.

Характер, сроки и объем тестирования при аудите процедур вычислений, использ. руководством эконом. субъекта, согласно данному МСА поставлены в зависимость от сложности расчетов оценочных значений, аудиторской оценки процедур и методов, применяемых субъектом при получении оценочных значений, а также существенности указанных оценочных значений в контексте фин. отчетности.

В разделе «Использование независимой оценки» говорится, что аудитор может провести или получить независимую оценку и сравнить ее с оценочным значением, подготовленным руководством. При использовании независимой оценки аудитор должен определить данные, рассмотреть допущения и провести тестирование процедур вычисления, выполняемых для такой независимой оценки. В разделе «Обзорная оценка последующих событий» отмечено, что операции и события, имевшие место по окончании отчетного периода, но до завершения аудита, могут предоставлять аудиторское доказательство относительно оценочных значений, подготовленных руководством. В соотв. с разделом «Оценка результатов аудиторских процедур» аудитор должен дать окончательную оценку обоснованности оценочных значений, основываясь на знании бизнеса клиента и того, согласуются ли оценки с другими аудиторскими доказательствами, получ. в ходе аудита.

36.Оценка обоснованности расчета оценочных значений. МСА 540 Оценочное значение - это приблизительное опред. суммы статьи учета в отсутствии точных способов измерения. Аудит оценочных значений рассматривается в МСА 540. Цель МСА 540 - установление стандартов и предоставление руководства в отношении аудита оценочных значений, кот. содержатся в фин. отчетности. Оценочное знач. явл. составной частью системы бухгалтерского учета фирмы или ее частью только на конец периода. Оно часто формируется в условиях неопредел.относительно исхода событий, на основе суждений. За подготовку оценочных значений, отраж. в отчетности, ответственность несет руководство клиента. Процесс определения оценочного значения может быть простым или сложным.. Аудитор проверяет уместность формул, использ. руководством, правильность процедур вычисления (объем тестов зависит от существенности оценочных значений). При проверке рассмотрения процедур утверждения оценочных значений руководством аудитор должен опред., было ли значение утверждено руководством, имеющим соответствующие полномочия, и отражены ли процедуры рассмотрения и утверждения в документации клиента.Согласно МСА 540 «Аудит оценочных значений» аудитор должен определить, обосновано ли оценочное значение, раскрыта ли необходимая информация о нем.

37. Понятие связанных сторон МСА 550 « Связанные стороны» определяет необходимость сбора информации о связанных сторонах и операциях с ними следующими моментами:- раскрытия этой информации могут требовать основы финансовой отчетности;- существование связанных сторон может повлиять на финансовую отчетность субъекта;- следует оценить убедительность получения доказательств. Для выявления связанных сторон аудитор должен запросить у руководства сведения о их наличии, изучить порядок их определения субъектом, изучить рабочие документы за предыдущий год с целью уточнения списка известных связанных сторон или направить запрос о них предыдущему аудитору; изучить состав акционеров и т.д.Исследуя операции со связанными сторонами, аудитор должен проанализировать информацию, предоставленную руководством.Для выявления операций со связанными сторонами аудитору следует применить следующие процедуры:- получить от руководства сведения о наличии связанных сторон;- изучить протоколы собраний акционеров и заседаний совета директоров;- изучить подтверждение по выданным или полученным кредитам;- рассмотреть инвестиционные сделки.Анализируя операции со связанными сторонами, аудитор должен убедиться, что они учтены и раскрыты. Если аудитор не может получить таких доказательств, он должен модифицировать аудиторское заключение.

38 .Операции со связанными сторонами (МСА 550) представлены рекомендации в отношении обязанностей аудитора и аудиторских процедур, применяемых по отношению к связанным сторонам (родственным или зависимым организациям) и операциям с такими сторонами Согласно разделу «Существование связанных сторон и раскрытие информации о них» аудитор должен провести обзорную проверку инфо, предоставленной руководством и лицами, отвечающими за управление, которая включает перечень всех известных связанных сторон, а также проверить полноту получ. сведений.

Согласно разделу «Операции со связанными сторонами» аудитор должен провести обзорную проверку инфо об операциях со связанными сторонами, а также быть готовым обнаружить другие существенные операции со связанными сторонами.

В соотв. с разделом «Проверка выявленных операций со связанными сторонами» аудитору необход. получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что эти операции должным образом были отражены и раскрыты.

В разделе «Заявления руководства» аудитор должен получить от руководства заявления в письменном виде: о полноте представленной информации относительно определения круга связанных сторон; об адекватности раскрытия информации о связанных сторонах в фин. отчетности.

В разделе «Формирование аудиторских выводов и заключение» сказано, что если аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно связанных сторон и операций с ними или приходит к выводу о том, что информация о них раскрыта в финансовой отчетности неадекватно, он должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.

39.Последующим событиям (МСА 560) относятся как события, происходящие с даты подписания финансовой отчетности до даты подписания аудиторского заключения, так и факты, обнаруженные после даты подписания аудиторского заключения.

В соответствии с МСФО 10 «События после отчетной даты» различают два вида событий хозяйственной деятельности (как благоприятных, так и неблагоприятных):

События, подтверждающие условия, которые существовали на конец периода;

События, указывающие на условия, возникшие после завершения периода.

Аудитору следует принимать во внимание влияние событий, происходящих после отчетной даты, на финансовую отчетность и аудиторское заключение. При этом рассмотрению подлежат:

События, происходящие до даты подписания аудиторского заключения;

Факты, обнаруженные после даты аудиторского заключения, но до даты опубликования финансовой отчетности;

40.Проверка уместности допущения о непрерывности деятельности (МСА 570). Цель МСА 570 – установление стандартов и предоставление руководства в отношении обязанностей аудитора при проверке фин. отчетности с учетом допущений о непрерывности деятельности субъекта.МСА 570 рассматривает примеры событий или условий, которые позволят усомниться в правильности допущения о непрерывности деятельности, классифицированные по разным группам событий: 1) по финансовым событиям;2) по операционным событиям или условиям; 3) по прочим событиям или условиям.Аудитор обязан проанализировать оценку руководства, обращая особое внимание на длительность исследуемого периода (более 12 месяцев).При выявлении условий или событий, которые вызывают сомнения в действительности допущения о непрерывности, аудитор должен проводить следующие дополнительные процедуры: 1) проверять планы руководства в отношении будущих потенциальных событий; 2) сбор достаточных доказательств и рассмотрение последствий планов руководства; 3) обращение к руководству с просьбой предоставить письменное заявление по поводу планов на будущее.В ходе аудита должны быть описаны случаи, когда допущение о непрерывности деятельности уместно при наличии неопределенности. Это должно быть отражено в финансовой отчетности в следующих случаях: 1) если в финансовой отчетности информация раскрыта полностью, то можно делать безоговорочно-положительное заключение по модифицированной отчетности и включить в него информацию о наличии такой неопределенности;2) если в финансовой отчетности информация раскрыта не полностью, то аудитор обязан высказать мнение с оговоркой или отрицательное мнение (МСА 700) и в отчете это должно быть мотивировано.

41.Представление руководства субъекта (МСА 580 ). Основным руководством по использованию в ходе аудиторской проверки инфо. о финансовой отчетности, представленной руководством хоз. субъекта, для аудитора является МСА 580 «Письменные представления», которым предусмотрена обязанность аудитора получать соответствующие заявления от руководства субъекта. В разделе «Признание руководством своей ответственности за фин. отчетность» , в частности, отмечено, что аудитор должен получить доказательство того, что руководство признает свою ответственность за достоверное представление фин. отчетности в соответствии с установленными основными принципами составления фин. отчетности, а также того, что данная финансовая отчетность была утверждена руководством.В разделе «Представления руководства субъекта в качестве аудиторского доказательства» говорится о необходимости получения аудитором письменных заявлений от руководства по вопросам, существенным дляфинансовой отчетности, если предполагается, что получить достаточные и уместные аудиторские доказательства другим путем невозможно.

Реферат
по курсу: «Международные стандарты аудита»
на тему: «Аудит оценочных значений»

Введение
Реформирование бухгалтерского учета в России направлено на формирование качественной информации о финансовом состоянии и результатах деятельности хозяйствующих субъектов. Качество учетной и отчетной информации определяется ее своевременностью и полезностью для принятия управленческих решений, что в значительной степени зависит от объективной оценки стоимости активов и обязательств. В российской учетной практике многие статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности вследствие неопределенностей, свойственных деятельности хозяйствующих субъектов, не оцениваются по справедливой стоимости, хотя такая оценка в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) считается предпочтительной. В последние годы для обеспечения достоверности информации статей активов отечественной отчетности, их отражения по текущим (рыночным) ценам признано целесообразным формировать оценочные резервы в качестве составной части финансовых резервов.
Необходимость выработки современных решений в области экономического содержания, классификации, порядка признания оценочных резервов, регулирования последствий рисков снижения стоимости активов трудно переоценить. Однако указанным вопросам, а также методике аудита оценочных резервов, формированию учетной информации о наличии, использовании и восстановлении рассматриваемых резервов, исследованию их влияния на показатели финансового состояния хозяйствующего субъекта в специальной литературе и на практике в настоящее время не уделяется должного внимания. Более того, хотя российскими и международными стандартами аудиторской деятельности предусмотрено регулирование аудита оценочных значений, в составе которых выделяются оценочные резервы, методика аудита последних представлена лишь общими требованиями и рекомендациями. Поэтому актуальность совершенствования и дальнейшего развития аудита оценочных резервов представляется очевидной.

Аудит оценочных резервов предприятия
В настоящее время в специальной литературе по аудиту практически не представлены систематизированные методики аудита оценочных резервов, имеющиеся разработки в этой области не являются комплексными. В составе российских федеральных и международных стандартов аудиторской деятельности существуют специализированные правила по аудиту оценочных значений, к которым отнесены оценочные резервы - МСА № 540 «Аудит оценочных значений» является одним из международных стандартов аудита. Международному стандарту № 540 соответствует российское Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 21 «Особенности аудита оценочных значений».
Оценочными значениями являются приблизительно определенные или рассчитанные работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения. Оценочные значения рассчитываются, как правило, в условиях неопределенности исхода событий, которые имели место в прошлом или с некоторой вероятностью произойдут в будущем.
С 2011 года все организации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений)) обязаны в бухгалтерском учете формировать следующие оц еночные резервы:

материальных ценностей

финансовых вложений

Кроме того, в текущем году компании (за исключением кредитных организаций и субъектов малого предпринимательства, не являющихся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг) обязаны в бухгалтерском учете формировать другие оценочные значения (ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»), в том числе:

Необходимо отметить, что если размер предстоящих затрат оценить невозможно или сам факт их вызывает сомнения, формировать оценочные значения не нужно. Так, например, нет оснований создавать оценочное обязательство в отношении предстоящих расходов на ремонт основных средств или предметов проката.
Задачи аудита оценочных резервов, определяемые в соответствии с целями аудиторской деятельности, состоят в выражении мнения аудитора по результатам:

По результатам аудита оценочных резервов аудитор должен выразить мнение в отношении правильности отражения рассматриваемых объектов в учете и отчетности, дать заключение о соблюдении аудируемым лицом требований нормативных актов при формировании оценочных резервов, осуществлении хозяйственных операций с ними, установить целесообразность создания резервов различных видов, их влияние не только на оценку активов, но и на финансовое состояние организации, сформулировать руководству аудируемой организации рекомендации по созданию рациональной системы резервирования.
К объектам аудита относятся группы, подгруппы и виды оценочных резервов, а также хозяйственные операции, связанные с их формированием и использованием, корректировкой и восстановлением оценочных резервов.
Информационная база аудита оценочных резервов включает внутреннюю и внешнюю информацию аудируемого лица, а также нормативные акты.
К нормативным актам, регулирующим порядок формирования и использования оценочных резервов, следует отнести:

Перечень включаемых в программу аудита аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств искажений в бухгалтерском учете и в финансовой (бухгалтерской) отчетности, определяется:

При формировании процедур аудита оценочных резервов следует воспользоваться основными положениями федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: № 5 «Аудиторские доказательства», № 20 «Аналитические процедуры», № 21 «Особенности аудита оценочных значений», № 30 «Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации», и др.
Программой аудита оценочных резервов следует предусмотреть процедуры проверки:

первичных документов

аналитического учета

российской отчетности

Для реализации аудиторских процедур при наличии положений нормативных актов, регулирующих оценочные резервы, следует использовать метод нормативной проверки. Процедуры нормативной проверки ориентированы на установление фактов несоблюдения требований, содержащихся в нормативных актах, при выполнении операций, в бухгалтерском учете и обобщении информации в бухгалтерской отчетности.
Важную роль играют также встречная и арифметическая проверки (пересчет), которые позволяют удостовериться в соблюдении предпосылок возникновения и существования, полноты, точности, представления и раскрытия информации.
В аудите оценочных резервов большое значение имеют аналитические процедуры, в том числе оценка влияния способов формирования оценочных резервов на показатели финансового состояния организации, выбор состава и способов создания оценочных резервов, определение существенности информации. При аудите оценочных резервов данные процедуры способствуют обоснованной оценке активов в финансовой (бухгалтерской) отчетности. При осуществлении аналитических процедур необходимо рассмотреть, принимаются ли во внимание последующие операции и события, оказывающие влияние на стоимость активов, выполняются ли допущения, принимаемые при расчете величины оценочного резерва, и др.
Направления проверки оценочных резервов при необходимости следует детализировать по объектам резервирования.
Так при проверке обоснованности создания оценочных резервов обращают внимание на следующие моменты:

целевого назначения

средств резерва

Оценка аудиторского риска, аудиторской выборки, определение подлежащих выполнению процедур и варианта аудиторского заключения о достоверности статей финансовой (бухгалтерской) отчетности зависит от уровня существенности информации и ее искажений. Сравнение значений показателей оценки финансового состояния организации до и после формирования оценочных резервов дает возможность аудитору высказать обоснованное профессиональное суждение о существенности информации и ее искажений.

Заключение
Под оценочными значениями понимают приблизительно определенные или рассчитанные аудируемым лицом значения некоторых показателей в отсутствие точных способов их определения.
Ответственность за подготовку оценочных значений, внесенных в бухгалтерскую отчетность, несет руководство аудируемого лица. Эти оценочные значения рассчитываются в условиях неопределенности относительно событий, которые имели место в прошлом или с некоторой вероятностью произойдут в будущем, и требуют использования субъективного профессионального суждения. В случае использования при подготовке бухгалтерской отчетности оценочных значений риск существенных искажений в такой отчетности возрастает.
Во многих случаях оценочные значения выводятся с помощью формул и коэффициентов, основанных на полученном опыте.
В результате неопределенности, связанной с расчетом показателя, или отсутствия объективных данных может оказаться невозможным получить разумные оценочные значения. В этих случаях аудитор должен решить, следует ли на этом основании модифицировать аудиторское заключение.
Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно того, является ли оценочное значение разумным в данных обстоятельствах и раскрыта ли надлежащим образом информация о нем. При аудите оценочных значений аудитору рекомендуется выбрать один или несколько из следующих способов:

Действия аудитора, предпринимаемые при общей и детальной проверке процедур, используемых руководством аудируемого лица, включают:

Аудитор также может получить от третьего лица независимую оценку и сравнить ее с оценочным значением, подготовленным руководством аудируемого лиц.

Список использованной литературы

Налоговый Кодекс

Российской Федерации

Федеральный закон

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 21. «Особенности аудита оценочных значений», утв. постановлением Правительства РФ № 228 от 16.04.05г.

«Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ», утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н

ПБУ 5/01 «Учет материально-производстве нных запасов», утв. Приказом Минфина РФ от 9.06.01 г. N 44н

ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 г. № 167н

ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина РФ от 19.11.02 N 114н

ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утв. Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 г. № 126н

ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 г. № 106н

Баканов М.И., Шеремет А.Д. «Теория экономического анализа» М.: Финансы и статистика, 2002 г.

Правовые основы

Зачастую в процессе проведения аудиторской проверки аудиторская организация сталкивается с необходимостью проверки так называемых оценочных значений. Оценочные значения - это исчисленные руководством экономического субъекта значения показателей бухгалтерской отчетности, допустимые в соответствии с правилами бухгалтерского учета при невозможности определения точных значений. К оценочным значениям относятся резервы, фонды, регулирующие статьи бухгалтерской отчетности, состав которых определяется правилами бухгалтерского учета. Конечно, использование оценочных значений в бухгалтерской отчетности увеличивает риск возникновения в ней существенных искажений, и, следовательно, повышает риск аудита. Ответственность за оценочные значения в бухгалтерской отчетности несет руководитель экономического субъекта. Методы расчета оценочных значений должны найти отражение как элемент учетной политики предприятия.

В российском стандарте «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете» изложены аудиторские процедуры, предназначенные для проверки оценочных значений в бухгалтерском учете и определены действия аудиторской организации по анализу результатов этих процедур.

Различают следующие виды оценочных значений в бухгалтерском учете:

* амортизация основных средств;
* амортизация нематериальных активов;
* резерв по сомнительным долгам;
* резерв под обесценение вложений в ценные бумаги;
* фонды накопления;
* фонды потребления;
* фонд социальной сферы;
* кредиторская задолженность по неотфактурованным работам и услугам, начисленная в соответствии с договорами;
* резервы предстоящих расходов и платежей.

В зависимости от техники расчета оценочные значения могут быть простыми и сложными. Простые оценочные значения определяются на основе какого-либо одного расчета (например, фонды накопления рассчитываются на основе фиксированного процента к полученной прибыли, арендная плата определяется в сумме, указанной в договоре).

Сложные оценочные значения рассчитываются на основе нескольких показателей с использованием специальных прогнозов (например, оценка возможных потерь от уменьшения стоимости товарно-материальных запасов может потребовать глубокого анализа текущих данных и прогнозирования будущего объема реализации). В зависимости от времени расчета оценочные значения могут быть текущими и отчетными.

Текущие оценочные значения относятся к бухгалтерскому учету и отражаются на счетах бухгалтерского учета с периодичностью, с которой ведутся регистры бухгалтерского учета, например, начисление резерва на ремонт основных средств. Отчетные оценочные значения отражаются только при составлении бухгалтерской отчетности и до окончания года не определяются, например, начисление резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.

Доказательства, подтверждающие оценочные значения, часто бывают менее убедительными и связаны с большими трудностями при получении, чем доказательства, подтверждающие другие элементы бухгалтерской отчетности.

Методы аудита оценочных значений

При аудите оценочных значений аудиторская организация должна применять один из следующих методов или их комбинацию:

* анализ и проверка процедуры, используемой руководством экономического субъекта для расчета оценочного значения (анализ исходных данных, проверка расчета, проверка утверждения методики расчета);
* использование независимой оценки для сравнения с оценочным значением, подготовленным руководством экономического субъекта (например, при проверке расчета предполагаемых затрат на судебные разбирательства и иски аудиторская организация может получать информацию от юридической фирмы, ведущей дела проверяемого экономического субъекта; в качестве независимой оценки аудиторская организация может использовать значения, полученные сторонними, экспертами-оценщиками);
* анализ последующих событий, подтверждающих рассчитанное оценочное значение (аудитор может проанализировать действия и события, происходящие после конца аудируемого периода, но до завершения аудита, например, падение курса ценных бумаг может подтвердить достоверность начисленного экономическим субъектом в прошлом году резерва).

Аудиторская организация может использовать различные методы применительно к разным статьям бухгалтерской отчетности, основанным на оценочных данных. Она может также применять комбинации различных методов проверки относительно одного из оценочных значений. Например, при проверке расчета потерь от уменьшения стоимости товарно-материальных запасов аудитор может независимо от экономического субъекта оценить возможные потери, а обоснованность такого расчета будет подтверждена обзором последующих событий в виде проверки того, что уцененные запасы не были использованы экономическим субъектом.

Аудиторская организация должна сделать окончательный вывод о достоверности оценочных значений на основании своего знания деятельности экономического субъекта и соответствия проверяемого оценочного значения другим аудиторским доказательствам, полученным в ходе аудита.

Если существуют различия между оценочным значением, определенным аудиторской организацией на основании имеющихся аудиторских доказательств, и аналогичным показателем, отраженным в бухгалтерской отчетности, то аудиторская организация определяет, необходимо ли вносить исправления в отчетность. Если различие является несущественным, например, когда сумма, содержащаяся в бухгалтерской отчетности, находится в пределах допустимых отклонений, исправление может не требоваться. Если же аудиторская фирма считает различие существенным, она может предложить руководству экономического субъекта пересмотреть оценочное значение. В случае отказа от такого пересмотра, различие будет считаться ошибкой и рассматриваться вместе со всеми остальными искажениями при оценке существенности воздействия на бухгалтерскую отчетность.

В заключение следует подчеркнуть, что неопределенность, сопутствующая оценочным значениям, отсутствие объективных данных могут привести к невозможности получения достаточно достоверной оценки. В этом случае аудитору необходимо рассмотреть вопрос об отказе от выражения своего мнения о достоверности проверяемой бухгалтерской отчетности.